نشریه آفتاب خاورمیانه

فائزه محمدی

معاون مدیریت امور مالی بانک خاورمیانهIFRS یا استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی، مجموعه استانداردهایی هستند که توسط هیات استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IASB) برای تهیه صورت‌های مالی تدوین می‌گردد. این استانداردها سبب می‌شود صورت‌های مالی در سطح بین‌المللی براساس یک مجموعه استاندارد واحد تدوین شده و در نتیجه به افزایش قابلیت مقایسه صورت‌های مالی شرکت‌ها در کشورهای مختلف کمک خواهد کرد. به علاوه به شرکت‌ها در جذب سرمایه، رقابت در عرصه بین‌الملل و انعقاد قراردادهای بین‌المللی کمک می‌کند. تا سال ۲۰۰۱،کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASC) مسئولیت تدوین این استانداردها را بر عهده داشت. اما در سال ۲۰۰۱ هیات استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IASB) جایگزین آن شد و مقرر شد به مرور زمان استانداردهای (IFRS) جایگزین استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IAS) شود.مجموعه IFRS شامل موارد ذیل است:۱) استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRSs)۲) استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASs)۳) بیانیه‌های تفسیر استانداردهادر مرداد سال ۱۳۹۵ و براساس مصوبه مجمع عمومی سازمان حسابرسی که به تایید وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده است، از ابتدای سال ۱۳۹۵ آن دسته از شرکت‌هایی که سازمان بورس و اوراق بهادار تعیین می‌کند، کلیه بانک‌ها، موسسات مالی و شرکت‌های بیمه اعم از دولتی و غیردولتی، ملزم به تهیه صورت‌های مالی تلفیقی بر اساس IFRS هستند. در آبان ماه همان سال و طبق ابلاغیه سازمان بورس، بانک‌ها، بیمه‌ها و شرکت‌های با سرمایه بالای ۱۰ هزار میلیارد ریال ملزم به تهیه دو مجموعه صورت‌های مالی سالانه بر اساس استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی واستانداردهای حسابداری ایران شدند. تا پیش از این شرکت‌ها صورت‌های مالی خود را تنها بر اساس استانداردهای حسابداری ایران تهیه می‌کردند.بنا بر مستندات منتشر شده از طرف موسسه‌های حسابرسی بزرگ بین‌المللی، حرکت به سمت IFRS تنها یک اقدام حسابداری نیست و در واقع رویکرد مدیریتی دارد. به‌کارگیری IFRS ممکن است جنبه‌های زیادی از شرکت‌ها را فراتر از گزارشگری مالی تحت تاثیر قرار دهد و در واقع تمامی جنبه‌های شرکت که تحت تاثیر اطلاعات مالی هستند، ممکن است دچار تغییر شوند (برای نمونه شاخص‌های عملکرد اصلی، طرح پاداش کارکنان، گزارش‌های داخلی مدیریت، روابط سرمایه‌گذاران و تحلیل اطلاعات). موسسه حسابرسی KPMG معتقد است فرآیند به‌کارگیری IFRS از چهار بعد بر شرکت‌ها تاثیر دارد: حسابداری و گزارشگری، سیستم‌ها و فرآیندها، کسب‌و‌کار و افراد. اگرچه فعالیت بانک‌ها از بسیاری جنبه‌ها مشابه سایر شرکت‌ها هستند، اما برخی تفاوت‌ها در مورد ماهیت کسب‌و‌کار آنها موجب می‌شود فرآیند اجرای IFRS در بانک‌ها منحصر‌به‌فرد شود. در ادامه و بر اساس تصویر شماره 1 این فرآیند تغییر را در چهار حوزه بررسی خواهیم کرد.

حسابداری و گزارشگری

اولین اقدام در این حوزه، تهیه تحلیلی جامع از تفاوت‌های میان استانداردهای حسابداری ملی و IFRS است. این تحلیل مبنای تعیین تغییرات در راستای فرایند اجرای IFRS خواهد بود. البته باید این نکته را درنظر داشت که استاندارد‌های حسابداری ایران نیز بر مبنای استانداردهای بین‌المللی تدوین شده است اگرچه بنا بر شرایط اقتصادی کشور تعدیل‌هایی در نظر گرفته شده است و یا به روزرسانی نشده‌اند. بر اساس بررسی‌های صورت گرفته توسط کارشناسان امور مالی بانک خاورمیانه موارد ذیل به عنوان عمده تفاوت‌های استانداردهای ملی و IFRS در مورد بانک‌ها شناسایی شده‌اند. ممکن است این فهرست کامل نباشد زیرا در اینجا فقط به موارد مهم اشاره‌ می‌شود.الف) ابزارهای مالی- طبقه بندی، اندازه گیری. با توجه به ماهیت کسب‌و‌کار بانک‌ها، عمده دارایی‌ها و بدهی‌های ترازنامه بانک‌ها در طبقه دارایی‌ها و بدهی‌های مالی قرار می‌گیرد. ابزارهای مالی موضوع استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 39 (IAS‌39) می‌باشند و تا ابتدای سال ۲۰۱۸ که با IFRS‌9 جایگزین می‌شود، کاربرد دارد. نمونه ابزارهای مالی در صورت‌های مالی بانک موجودی نقد، تسهیلات اعطایی، سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار، حساب‌های دریافتنی و پرداختنی و سپرده‌های مشتریان هستند. در استانداردهای بین‌المللی ابزارهای مالی به چهار گروه (۱) اندازه‌گیری شده به ارزش منصفانه از طریق سود و زیان دوره، (۲) نگهداری‌شده تا سررسید، (۳) وام‌ها و دریافتنی‌ها، (۴) آماده برای فروش طبقه‌بندی می‌شود. شناخت اولیه همه طبقات فوق بر اساس ارزش منصفانه و شناخت‌های بعدی براساس هر طبقه متفاوت است.ب) ابزارهای مالی-کاهش ارزش. بنا به نظر کارشناسان بانکی، بحث برانگیزترین قلم در صورت‌های مالی بانک‌ها، هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول است. با توجه به بندهای ۵۸ الی ۷۰ IAS39، در مورد ذخیره‌گیری مطالبات مشکوک‌الوصول، ابتدا می‌بایست آستانه تسهیلات انفرادی با اهمیت تعیین و شواهد عینی نکول در مورد این تسهیلات بررسی گردد. در صورت وجود شواهد عینی نکول در مورد تسهیلات با اهمیت انفرادی، جریان وجه نقد مورد انتظار با نرخ بهره موثر اولیه تسهیلات تنزیل شده و تفاوت آن با مبلغ دفتری تسهیلات به عنوان هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول شناسایی می‌گردد (ارزیابی انفرادی). تسهیلات انفرادی با اهمیتی که دارای شواهد عینی نکول نیستند و سایر تسهیلات پایین‌تر از آستانه اهمیت باید بر اساس ویژگی‌های ریسک مشترک طبقه‌بندی(ارزیابی گروهی) و ذخیره آنها بر اساس نرخ زیان تاریخی محاسبه گردد(مدل زیان تحقق یافته). تا پیش از این، ذخیره‌گیری مطالبات مشکوک‌الوصول بر اساس بخشنامه بانک مرکزی در صورت‌های مالی بانک‌ها اعمال شده است که بر اساس آن ذخیره عمومی در مورد مانده کل مطالبات به میزان ۱٫۵% و ذخیره اختصاصی بر اساس طبقات تسهیلات می‌باشد. با توجه به اختلاف دو مدل فوق برای محاسبه کاهش ارزش تسهیلات، نتایج متفاوت آن می‌تواند موجب تفاوت با اهمیت سود حسابداری بر اساس استاندارد ملی و IFRS گردد. لازم به توضیح است یکی از مهمترین تغییرات IFRS 9 نسبت به IAS 39 همین مدل کاهش ارزش است که به مدل زیان مورد انتظار تغییر یافته و موجب خواهد شد کاهش ارزش تسهیلات زودتر و بیشتر اندازه‌گیری شود.پ) مالیات انتقالی. یکی از مواردی که تاکنون در استانداردهای حسابداری ایران مطرح نبوده بحث مالیات انتقالی است. این مبحث از آن جا ناشی می‌شود که روش محاسبه سود مشمول مالیات با روش محاسبه سود حسابداری متفاوت است. در تهیه صورت سود و زیان، حسابداران برای اندازه‌گیری نتایج عملیات بر طبق استانداردهای حسابداری عمل می‌کنند اما سود مشمول مالیات بر اساس قوانین مالیاتی محاسبه می‌شود در نتیجه این دو همیشه با یکدیگر تفاوت دارند و این تفاوت باعث ایجاد مفهوم مالیات انتقالی برای انعکاس این تفاوت‌ها در صورت‌های مالی شده است.ت. افشا در مورد ابزارهای مالی- شامل افشا در مورد ریسک‌ها و ارزش منصفانه. یکی از ویژگی‌های اصلی IFRS افشای بیشتر اطلاعات مالی به صورت کمی و کیفی است. یکی از استانداردهای با اهمیت در مورد صورت‌های مالی بانک‌ها IFRS7 با عنوان "ابزارهای مالی: افشا" است. این استاندارد مستلزم افشای گسترده اطلاعات کمی وکیفی در مورد ابزارهای مالی، ریسک‌ها و مدیریت این ریسک‌ها است. ممکن است بسیاری از اطلاعات لازم در IFRS7 در حال حاضر در دسترس نباشد و ممکن است به سیستم‌ها، فرآیندها و کنترل‌های داخلی جدید نیاز باشد تا اطلاعات لازم گردآوری گردد.ت) شناسایی سود حاصل از سرمایه‌گذاری در شرکت‌های فرعی و وابسته. بررسی استاندارد بین‌المللی نشان می‌دهد که زمان شناسایی درآمد سرمایه‌گذاری در شرکت‌های فرعی و وابسته در صورت‌های مالی جداگانه طبق استانداردهای ملی و IFRS متفاوت است. در استانداردهای ملی درصورت برگزاری مجمع شرکت‌های فرعی و وابسته پیش از تاریخ تصویب صورت‌های مالی شرکت اصلی، درآمد سرمایه‌گذاری به عنوان رویداد تعدیلی درنظر گرفته می‌شود. اگرچه در استانداردهای بین‌المللی زمان شناسایی درآمد سرمایه‌گذاری شرکت‌های فرعی و وابسته تفاوتی با سایر شرکت‌ها ندارد و به عنوان رویداد تعدیلی پس از تاریخ ترازنامه در نظر گرفته نمی‌شود.ث) IFRS1: به‌کارگیری IFRS برای نخستین بار. در مورد گذار به IFRS استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره 1 الزامات لازم را مطرح کرده است. تغییر به IFRS باید به گونه‌ای در حساب‌ها منظور شود که گویی از ابتدای فعالیت بنگاه اقتصادی این استانداردها رعایت شده‌اند. نظر به این که هزینه این الزام با توجه به تفاوت‌های میان استانداردهای ملی و بین‌المللی زیاد است، IFRS 1 به منظور آن که این فرآیند مقرون به صرفه گردد معافیت‌های اختیاری را برای اولین دوره به‌کارگیری IFRS در نظر گرفته است. از میان این معافیت‌ها درنظر گرفتن مبلغ دفتری ترکیب‌های تجاری بر اساس استاندارد  قبلی به عنوان مانده تاریخ گذار و طبقه‌بندی ابزارهای مالی در تاریخ گذار از مهم‌ترین آنها در صنعت بانکداری هستند.ج) سرمایه‌گذاری در املاک. استاندارد بین‌المللی شماره ۴۰ با عنوان «Investment property» در مورد دارایی‌های نگهداری شده با هدف کسب درآمد، در استانداردهای ملی معادلی ندارد. طبق این استاندارد در مورد اندازه‌گیری این دارایی‌ها می‌توان از دو مدل ارزش منصفانه یا بهای تمام شده استفاده کرد. به علاوه بر اساس IAS 40، در صورت انتخاب مدل بهای تمام شده، ارزش منصفانه این دارایی‌ها باید در یادداشت‌های صورت‌های مالی افشا شود.

سیستم‌ها و فرآیندها

به‌کارگیری IFRS مستلزم آن است که اطلاعات و تحلیل‌های جدیدی بر اساس الزامات استانداردهای بین‌المللی گردآوری گردد که با توجه به مدل کسب و کار بانک‌ها و گستردگی اطلاعات این امر مستلزم توسعه سیستم‌ها و فرآیندها است. در فرآیند اجرای IFRS، سیستم‌های اطلاعاتی از مراحل ابتدایی شروع معاملات تا تولید گزارش‌های مالی تحت تاثیر قرار خواهند گرفت. برای نمونه مدل کاهش ارزش تسهیلات بر اساس IAS 39  و بیشتر از آن IFRS9 مستلزم گردآوری اطلاعات در مورد مشتریان اعتباری است.

آموزش

به‌کارگیری IFRS مستلزم انتقال دانش کافی در مورد الزامات آن به تهیه‌کنندگان گزارش‌های مالی است. انتقال به موقع و موثر دانش لازمه اجرای موفق پروژه IFRS است و لذا نباید نقش آموزش در فرآیند تغییر را کم اهمیت درنظر گرفت. گستره این آموزش می‌تواند شرکت در دوره‌های آموزشی عمومی، همایش‌ها، کارگاه‌ها و یا در مورد مسایل پیچیده‌تر مانند ابزارهای مالی استفاده از خدمات مشاوره موسسه‌های حسابرسی معتبر باشد.

کسب‌و‌کار

یکی از چالش‌های اجرای IFRS، ذینفعانی هستند که عملکرد مالی سازمان را دنبال می‌کنند. برای نمونه می‌توان از سهام‌داران، شرکت‌های رقیب، دولت و بانک مرکزی به عنوان مهمترین ذینفعان گزارش‌های مالی بانک‌ها نام برد. در مورد سهام‌داران، تغییرات IFRS ممکن است منجر به تغییر رقم سود خالص بانک‌ها و در نتیجه سود قابل تقسیم آنها گردد، لذا تعامل مناسب با آنان در طول فرآیند تغییر می‌تواند از شوک‌های ناگهانی جلوگیری کند. با توجه به آن‌که بانک‌ها تا حدود زیادی به طور یکسان تحت تاثیر IFRS قرار خواهند گرفت، هماهنگی آنها از طریق تشکل‌های صنفی به اجرای موفق IFRS کمک خواهد کرد. لازم به ذکر است بر اساس ابلاغیه سازمان بورس، صورت‌های مالی بر اساس IFRS در کنار صورت‌های مالی بر اساس استانداردهای حسابداری ایران منتشر خواهد شد و مبنای محاسبه مالیات و تقسیم سود نخواهد بود.اجرای IFRS یکی از مهم‌ترین تغییراتی است که طی سال‌های گذشته سازمان‌ها با آن مواجه بوده‌اند. این تغییر بزرگ ریسک‌ها و فرصت‌های زیادی را فراهم می‌کند و تاثیر با اهمیتی بر مدیریت و هیات مدیره سازمان خواهد داشت. اگرچه در بخش عمده‌ای از این مقاله به ریسک‌ها و چالش‌های اجرای IFRS پرداخته شد اما نباید فراموش کرد که اجرای IFRS منافع زیادی نیز در سطح کلان دارد از جمله افزایش شفافیت و سهولت دستیابی به بازارهای مالی خارجی.